Ein wesentlicher Bestandteil der Energiewende ist die Stromgewinnung aus Photovoltaikanlagen. Durch das JStG 2022 vom 16.12.2022 wurden eine ab dem 01.01.2022 anzuwendende ertragsteuerliche Steuerbefreiung (vgl. § 3 Nr. 72 i.V.m. § 52 Abs. 4 S. 27 EStG) für die Einnahmen aus dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen sowie ein ab dem 01.01.2023 anzuwendender umsatzsteuerlicher Nullsteuersatz für die Lieferung und Installation bestimmter Photovoltaikanlagen eingeführt (vgl. § 12 Abs. 3 UStG).
Hierzu hat das BMF mit seinen Schreiben vom 27.02.2023 und 17.07.2023 entsprechende Anwendungsregelungen erlassen. Ein weiteres Schreiben vom 12.06.2023 sieht weitere formalistische Erleichterungen vor. Diese Gesetzesregelungen gelten für natürliche Personen sowie für Mitunternehmerschaften und Körperschaften.
Ertragsteuerliche Behandlung
Ertragsteuerlich werden mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage (bestehend im Wesentlichen aus Solarmodulen, Wechselrichter und Einspeisezähler) hinsichtlich der Einnahmen aus der Netzeinspeisung gegen Entgelt (inkl. etwaiger Entnahmen für den Eigenverbrauch) grundsätzlich gewerbliche Einkünfte im Rahmen eines Gewerbebetriebs erzielt. Hiermit verbunden ist eine Gewinnermittlung mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Durch die rückwirkend ab dem 01.01.2022 anzuwendende Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG entfällt sowohl für die Einnahmen aus der Einspeisung als auch für die Eigenverbrauchs-Entnahmen aus dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen eine solche Gewinnermittlung und damit auch die Abgabe einer sogenannten Anlage G für gewerbliche Einkünfte. Infolgedessen wird auch die in der Vergangenheit seitens der Finanzverwaltung vielfach durchgeführte Prüfung einer diesbezüglichen Gewinnerzielungsabsicht obsolet. Wird der produzierte Strom ausschließlich selbst verbraucht und es erfolgt keine Netzeinspeisung gegen Entgelt, so sind diese Fälle durch den vollständigen Eigenverbrauch hingegen nicht als Gewerbebetrieb einzuordnen, welche dadurch steuerlich irrelevant sind.
Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung
Die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG gilt für Einnahmen aus dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen an, auf oder in
- Einfamilienhäusern, einschließlich Nebengebäuden, wie z.B. Gartenhäusern, Garagen, Carports oder nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäuden, wie z.B. Gewerbeimmobilien mit einer Gewerbeeinheit oder Garagengrundstück mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 30 kW (peak) sowie
- sonstigen Gebäuden (mit mehreren Wohn- und/oder Gewerbeeinheiten) mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit;
maßgeblich ist bei dieser objektbezogenen Prüfung jeweils die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister.
Nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 ist es nicht erforderlich, dass die Betreiber der Photovoltaikanlagen gleichzeitig auch Eigentümer der Gebäude sein müssen, auf, an oder in denen sich die Photovoltaikanlagen befinden.
Das Gesetz erlaubt für die Steuerbefreiung den Betrieb von mehreren Anlagen bis zu einem Wert von maximal 100 kW (peak) insgesamt. Diese Freigrenze ist jeweils pro Mitunternehmerschaft und pro Steuerpflichtigem zu prüfen (subjekbezogene Prüfung). Die maßgeblichen Leistungen aller nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen, die auf, an oder in Gebäuden von Mitunternehmerschaften oder von Steuerpflichtigen betrieben werden, müssen für die Ermittlung der 100 kW (peak)-Grenze addiert werden. Begünstigte Anlagen bedeutet hier, dass bei dieser subjekbezogenen Prüfung nur Anlagen eingerechnet werden, die im ersten Schritt in der objekbezogenen Prüfung die kW (peak)-Grenze von 30 kW bzw. 15 kW nicht überschritten haben. Hierbei ist es irrelevant, ob sich die Anlagen auf demselben Grundstück oder auf mehreren verschiedenen Grundstücken befinden. Auch ist es unerheblich, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind.
Umfang der Steuerbefreiung
Einnahmen werden von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG unabhängig von der Verwendung des Stroms, der durch die Photovoltaikanlage produziert wurde, umfasst. Hierzu gehören insbesondere die Einspeisevergütung, Entgelte für anderweitige Stromlieferungen, wie z.B. die Stromlieferung an Mieter, und Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen. Die Steuerbefreiung umfasst ebenfalls Entnahmen, bei denen der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird. Dazu zählen z.B. die Verwendung des erzeugten Stroms für das Aufladen eines privaten Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs oder die Nutzung in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen oder dem häuslichen Arbeitszimmer.
Umgekehrt sind alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb von nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, nach Maßgabe des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.
Bei Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betrieb, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nr. 72 EStG erzielt, fällt der entstehende Gewinn oder Verlust ebenfalls unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG. Hingegen dürfte die Veräußerung oder Entnahme der Photovoltaikanlage steuerpflichtig sein, sofern sie Teil eines anderen Betriebes ist.
Auswirkungen der Steuerbefreiung in anderweitigem Betriebsvermögen
Befindet sich eine Photovoltaikanlage im Betriebsvermögen eines Betriebs, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb von nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen ist, ist die Steuerbefreiung nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 nur insoweit anzuwenden, als mit dem produzierten Strom Einnahmen erzielt werden, wenn dieser eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird.
Wird Strom, der mit einer Photovoltaikanlage erzeugt wurde, teils in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, muss nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung beurteilt werden, ob es sich hierbei um zwei selbstständige oder um einen einheitlichen Betrieb handelt. Wichtig wird dies, wenn der Umfang der Rechnungslegung zu bestimmen und die Entscheidung zu treffen ist, ob für einen oder für zwei Betriebe eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt werden muss. Hieraus dürfte oft ein einheitlicher Betrieb gewollt sein, was jedoch nur anzunehmen ist, wenn beide Betriebe einander stützen und sich gegenseitig ergänzen. Als gewichtiges Indiz hierfür kann es gelten, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Betrieb verbraucht wird.
2. Auswirkungen der Steuerbefreiung auf die Inanspruchnahme eines Investitionsbetrags
Werden von Unternehmen ausschließlich nach § 3 Nr. 72 EStG befreite Photovoltaikanlagen betrieben, so üben sie keine gewerbliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht mit einem prognostiziertem Totalgewinn mehr aus. Somit dürfen sie deshalb für Wirtschaftsjahre ab dem 01.01.2022 keinen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG mehr in Anspruch nehmen. Wobei Investitionsabzugsbeträge aus davor liegenden Wirtschaftsjahren, die bis einschließlich zum 31.12.2021 noch nicht gewinnwirksam aufgelöst wurden, bei einer Investition in nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen rückgängig zu machen sind (vgl. § 7g Abs. 3 EStG).
Sobald die Photovoltaikanlage Betriebsvermögen eines Betriebs ist und dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus Photovoltaikanlagen ist, so sind weiterhin die allgemeinen Regelungen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG anzuwenden.
Auswirkungen der Steuerbefreiung bei gewerblicher Infizierung
Erzielt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft neben ihren eigentlichen Einkünften auch gewerbliche Einkünfte, gilt grundsätzlich die gesetzliche Fiktion gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach sie in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat. Nach dem in § 3 Nr. 72 EStG enthaltenen Satz 3 gilt dies nicht, wenn eine solche Personengesellschaft neben ihren eigentlichen Einkünften ausschließlich steuerfreie Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 72 EStG erzielt.
Dabei zu beachten ist, dass diese Regelung dazu führen kann, dass eine Personengesellschaft mit dieser Gesetzesänderung eine bisherige gewerbliche Infizierung verliert. Grundsätzlich ist dies mit einer Betriebsaufgabe verbunden, wobei die stillen Reserven aufzudecken sind. Bestätigt wird dies durch das Schreiben des BMF vom 17.07.2023, wonach in diesen Fällen sämtliche Wirtschaftsgüter, insbesondere die Gebäude, auf, an oder in denen sich eine Photovoltaikanlage befindet, im Jahr 2022 mit der Folge der Versteuerung von stillen Reserven zu entnehmen sind. Um diese nachteilige Rechtsfolge zu vermeiden, wird von einer Entnahme aus Vertrauensschutzgründen abgesehen, solange die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt werden kann. Es besteht daher insbesondere in Fällen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die bisher aufgrund des Betriebs einer Photovoltaikanlage gewerblich infiziert war und die hieraus nunmehr aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 72 S. 3 EStG steuerfreie Einnahmen erzielt, bis zum 31.12.2023 dringender Handlungsbedarf, um eine Versteuerung der stillen Reserven zum 01.01.2022 zu vermeiden. Hierzu sollte entweder eine gewerbliche Prägung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder eine neuerliche gewerbliche Infizierung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) geprüft werden.
Im Umkehrschluss können vermögensverwaltende Personengesellschaften nun eine Photovoltaikanlage anschaffen, ohne dass es gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer gewerblichen Infizierung ihrer ansonsten nur vermögensverwaltenden Einkünfte kommt (vgl. § 3 Nr. 72 S. 3 EStG).
Abzugsmöglichkeiten der Aufwendung für die Anschaffungskosten einer Photovoltaikanlage
Solange nach wie vor ein Gewerbebetrieb begründet wird gilt, dass Photovoltaikanlagen, die als Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion auf das Dach aufgesetzt werden und regelmäßig ganz dem Gewerbebetrieb zur Stromerzeugung dienen, dem Grunde nach als Betriebsvorrichtungen und somit als selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen sind.
In dem Schreiben vom 17.07.2023 behandelt das BMF nun auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen, die bewertungsrechtlich zu den Gebäudebestandteilen zählen. Somit können sowohl Aufdachanlagen als auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen gem. ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer laut amtlicher AfA-Tabelle über 20 Jahre linear abgeschrieben werden.
Wenn nun kein Gewerbebetrieb begründet wird, gilt, dass die bei der Installation einer Photovoltaikanlage anfallenden Arbeitslohnkosten eine Handwerkerleistung darstellen. Laut dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 ist daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Steuerermäßigung i.S.d. § 35a EStG zu gewähren.
Ob und inwieweit eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (vgl. § 35c EStG) in Anspruch genommen werden kann, lässt das Schreiben des BMF jedoch offen.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes
Der ab dem 01.01.2023 anzuwendende Nullsteuersatz gem. § 12 Abs. 3 UStG gilt für
- die Lieferung, den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Einfuhr von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage,
- einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten, der etwaigen Speicher für den mit Solarmodulen erzeugten Strom,
- sowie der damit im Zusammenhang stehenden Installationen.
Die Photovoltaikanlage ist – um den Nullsteuersatz entsprechend anwenden zu können – auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, zu installieren.
Gewerbekomplexe oder reine Geschäftsgebäude sind nicht begünstigt. Demnach ist hier der Regelsteuersatz in Höhe von 19% anzuwenden. Wenn ein Gebäude zu begünstigten Zwecken, aber auch zu nicht begünstigten Zwecken genutzt wird, so ist in der Regel von einem begünstigten Gebäude auszugehen. Dies gilt nur dann nicht, wenn die unschädliche Nutzung so sehr hinter der schädlichen Nutzung zurücktritt, dass eine Anwendung der Begünstigung nicht sachgerecht wäre.
Diese Tatbestandsvoraussetzungen gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Laut dem Schreiben des BMF vom 27.02.2023 stellt diese Regelung eine Vereinfachung der Bestimmung der Gebäudeart dar. Demnach muss der leistende Unternehmer nicht sicherstellen, dass die Solarmodule, wesentlichen Komponenten oder Speicher auf, an oder in einem begünstigen Gebäude installiert werden.
Ab einer Bruttoleistung von mehr als 30 kW Peak pro Einheit ist eine Anwendung des Nullsteuersatzes an weitere Nachweispflichten gekoppelt.
Anwendbarkeit des Nullsteuersatzes
Insbesondere netzgebundene Photovoltaikanlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen (sog. Inselanlagen) unterliegen dem Nullsteuersatz. Es ist davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung von 300 Watt und mehr für stationäre Inselanlagen oder netzgekoppelte Anlagen eingesetzt werden.
Neben der als Hauptleistung klassifizierten Lieferung von Solarmodulen, wesentlichen Komponenten oder Speichern können bestimmte Nebenleistungen wie üblicherweise zum Beispiel die Installation, die Bereitstellung von Gerüsten, die Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage oder die Übernahme der Anmeldung in das Marktstammdatenregister anfallen. Jegliche ähnliche Nebenleistungen unterliegen auch dem Nullsteuersatz, aufgrund der Einheitlichkeit der Leistung. Wartungs- oder Reparaturarbeiten ohne die Lieferung von begünstigten Anlageteilen unterliegen hingegen dem Regelsteuersatz von 19 %.
Die Vermietung von Photovoltaikanlagen stellt von Natur aus keine Lieferung von Photovoltaikanlagen dar und unterliegt daher auch dem Regelsteuersatz von 19 %. Leasing- oder Mietkaufverträge müssen möglicherweise unter Einzelfallbetrachtung gesondert bewertet werden.
Nachweispflichten des die Photovoltaikanlage liefernden Unternehmers
Um den Nullsteuersatz anwenden zu können, muss der leistende Unternehmer nachweisen, dass die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Laut dem BMF-Schreiben vom 27.02.2023 genügt es, wenn der Erwerber erklärt, dass er der Betreiber der Photovoltaikanlage ist und es sich entweder ein begünstigtes Gebäude handelt oder die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. In der Regel wird der leistende Unternehmer ein Erklärungsformular verwenden, das der Betreiber ausfüllen und unterschreiben muss.
Das BMF hat jedoch eine Vereinfachungsregelung eingeführt, die besagt, dass der leistende Unternehmer keinen Nachweis erbringen muss, wenn die Leistung der Photovoltaikanlage 600 Watt nicht überschreitet. In der Praxis entfallen daher alle Nachweispflichten beim Verkauf von Solarmodulen, wenn die einzelnen Module eine Leistung von mehr als 300 Watt haben (siehe oben, da sie als netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden) und die Photovoltaikanlage eine Leistung von bis zu 600 Watt hat.
Einnahmen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage
Das Entgelt für die Einspeisung des Stroms, der durch die Photovoltaikanlage erzeugt wird (einschließlich etwaiger Eigenverbrauchsentnahmen), unterliegt weiterhin der Umsatzsteuer. Wenn die Stromeinspeisung jedoch die einzige unternehmerische Tätigkeit ist, wird in der Regel die Kleinunternehmerregelung zur Anwendung kommen.
Damit der Vorsteuerabzug aus dem Kauf der Photovoltaikanlage geltend gemacht werden konnte, musste in diesen Fällen in den Jahren vor dem 01.01.2023 die Option zur Regelbesteuerung gewählt werden. Ab dem 01.01.2023 erfolgt die Lieferung beispielsweise von Solarmodulen zum Nullsteuersatz gemäß § 12 Abs. 3 UStG. Daher müssen Kleinunternehmer für einen Vorsteuerabzug nicht mehr zur Regelbesteuerung optieren.
Wertabgabenbesteuerung im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage
Für die Besteuerung von Wertabgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage ist es wichtig, zu beachten, wann die Anlage erworben wurde. Wenn ein Unternehmer eine Photovoltaikanlage vor dem 01.01.2023 erworben hatte, konnte er diese vollständig seinem Unternehmen zuordnen. Wenn er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet hatte, hatte er Anspruch auf den vollen Vorsteuerabzug aus dem Kauf. Der privat verbrauchte Strom unterlag der Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe, wodurch der Vorsteuerabzug nachträglich ausgeglichen wurde. Auch nach dem 31.12.2022 muss in diesen Fällen weiterhin eine unentgeltliche Wertabgabe besteuert werden.
Die unentgeltliche Entnahme oder Zuwendung einer vor dem 01.01.2023 erworbenen Photovoltaikanlage, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hatte, unterliegt auch nach dem 31.12.2022 weiterhin der Umsatzsteuer als unentgeltliche Wertabgabe. Es besteht jedoch die Möglichkeit, den Nullsteuersatz anzuwenden. Dafür muss die bereits installierte Anlage die übrigen Voraussetzungen gemäß § 12 Abs. 3 UStG erfüllen und der Unternehmer beabsichtigen, künftig mehr als 90 % des mit der Anlage erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden. Es wird vereinfachend angenommen, dass dies der Fall ist, wenn ein Teil des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms z.B. in einer Batterie gespeichert wird.
Der Vorgang der Entnahme oder unentgeltlichen Zuwendung zum Nullsteuersatz hat keine Auswirkungen auf die Verhältnisse gemäß § 15a UStG und führt daher nicht zu einer Vorsteuerberichtigung. Wenn ein Unternehmer ursprünglich auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet hat, um den Vorsteuerabzug für den Kauf einer Photovoltaikanlage geltend zu machen und nun die Anlage zum Nullsteuersatz entnimmt, bleibt er weiterhin für die fünfjährige Bindungsfrist der Verzichtserklärung gebunden. Daher unterliegt die Lieferung des Stroms an den Netzbetreiber bis zum Ende dieser Bindungsfrist weiterhin dem Regelsteuersatz von 19 %. Ab dem 01.01.2023 entfällt der Vorsteuerabzug für den Erwerb einer Photovoltaikanlage unter Anwendung des Nullsteuersatzes, da keine Steuer anfällt (Steuersatz = 0 %). Daher ist kein nachträglicher Ausgleich eines Vorsteuerabzugs erforderlich, um ein systemgerechtes Ergebnis zu erzielen. In diesen Fällen erfolgt auch keine Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Die Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die ab dem 01.01.2023 unter Anwendung des Nullsteuersatzes erworben wurde, stellt ebenfalls keine unentgeltliche Wertabgabe dar.
Anzeigen über die Erwerbstätigkeit
Wer einen (gewerblichen) Betrieb eröffnet, hat dies grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck der Gemeinde mitzuteilen, in der der Betrieb eröffnet wird. Die Gemeinde unterrichtet dann unverzüglich das zuständige Finanzamt (vgl. § 138 AO).
Dem BMF-Schreiben vom 12.06.2023 entsprechend sind Betreiber von Photovoltaikanlagen in den Fällen, in denen
- sich der Betrieb auf nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen beschränkt und
- die Umsatzsteuer auf Umsätze hieraus aufgrund der sog. Kleinunternehmerregelung nicht erhoben wird (unschädlich ist hierbei die umsatzsteuerfreie Vermietung von Grundstücken)
von der steuerlichen Anzeige über die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit nebst Übermittlung des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung an das zuständige Finanzamt befreit. Diese Vereinfachungsregelung gilt in allen Fällen, in denen die Erwerbstätigkeit ab dem 01.01.2023 aufgenommen wurde.
Das BMF hatte im Juni 2021 zur Vereinfachung eine Regelung zur Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen (max. 10 kW (peak)) und Blockheizkraftwerken (max. 2,5 kW) erlassen. Diese Regelung wurde mit einem neuen BMF-Schreiben vom 29.10.2021 ersetzt. Bitte beachten Sie unsere frühere Information hierzu unter
Gemäß dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 können für nach dem 31.12.2021 in Betrieb genommene Photovoltaikanlagen keine Anträge mehr auf Anwendung dieser Vereinfachungsregelung gestellt werden. Für Photovoltaikanlagen, die bis zum 31.12.2021 in Betrieb genommen wurden, besteht noch die Möglichkeit, den Antrag bis zum 31.12.2023 zu stellen.